近年來，國家各部門在打擊和審查“小金庫”方面做了大量的工作，也相關(guān)制定了各種規(guī)定和處罰措施。由于這類賬外違紀行為在資金來源、收支方式、管理方式、使用途徑、存放地點等方面表現(xiàn)出的隱蔽性、多樣性、復雜性，給審計人員的審查帶來很大的難度。筆者結(jié)合近年來的審計實踐，談一談賬外“小金庫”的一些審計方法和技巧，以供同仁商榷。

    一、“小金庫”的界定及其資金來源分析

    1、“小金庫”的界定

凡違反國家財經(jīng)法規(guī)及其他有關(guān)規(guī)定，侵占、截留、隱匿各種收入，或以虛列支出、資金返還等方式將資金轉(zhuǎn)移到本單位財務(wù)賬外的 資金，私存私放，不將資金納入正常財務(wù)管理，不將收支列入合法的會計帳內(nèi)的行為，均屬“小金庫”行為。

    2、“小金庫”的資金來源

    根據(jù)上述“小金庫”的界定，我們不難看出，“小金庫”的資金來源主要有兩個方面。一是截留收入，主要是通過隱藏各類收入不入賬而形成，其中包括隱藏經(jīng)營收入、資產(chǎn)處置或出租收入、財政補貼收入、利潤或利息收入、收取的返點、回扣、傭金收入等等。二是虛列支出，主要是通過編造和獲取虛假的支付憑證，套取資金。如采取虛列經(jīng)營成本、管理費用、銷售費用及其他支出的形式取得非法資金，形成賬外“小金庫”。

    二、“小金庫”存在的幾種特殊表現(xiàn)形式

    1、“賬外賬”形式：是小金庫的特殊表現(xiàn)形式之一。這種形式的小金庫一般設(shè)在財務(wù)部門，也有的設(shè)在小金庫資金相關(guān)收入和使用的部門。其特點是在單位內(nèi)有一定透明度，收入和支出均有賬簿記載，有的還比較規(guī)范。其資金來源既有合法收入，也有非法收入，其支出中，也多存在合理支出和不合理違紀違規(guī)支出并存現(xiàn)象。不少審計人員往往被其看似規(guī)范的核算方式所迷惑，在定性時出規(guī)模糊認識和錯誤判斷，還有的甚至把“賬外賬”單獨作為一類特定的“準違規(guī)”行為，而模糊了其小金庫的違紀行為本質(zhì)，在客觀上為小金庫行為提供了一件“準合法”保護外衣。判定這類小金庫的標準應(yīng)是：其賬外資金來源與被審計單位財務(wù)賬是否存在往來債權(quán)、債務(wù)對應(yīng)關(guān)系，若其賬外資金來源已計入被審計單位往來，由被審計單位以“應(yīng)收款”等債權(quán)的方式控制，則該賬外賬行為不屬于小金庫，僅應(yīng)定性為記賬不及時或賬簿設(shè)置、會計核算不規(guī)范。對這類賬外賬中的違紀、違規(guī)收支行為、應(yīng)視同賬內(nèi)違紀違規(guī)收支行為進行認定和處理處罰；若不存在債權(quán)控制關(guān)系，則屬于小金庫行為。對賬外賬資金來源中，既有賬內(nèi)債權(quán)控制部分，又有賬外其他來源部分的，其賬外其他來源部分的資金收支行為，應(yīng)屬于小金庫行為。
    2、“業(yè)務(wù)需要、核算方便”形式：這類形式小金庫往往是被審計單位以“業(yè)務(wù)需要”或“方便核算”等種種看似合理的理由為名，靠虛列相關(guān)專項費用或?qū)ｍ椯Y金支出，作為資金來源而設(shè)置的。判定這類形式小金庫，應(yīng)同時滿足以下兩個條件：第一，其資金來源于已作為專項費用核銷的賬內(nèi)支出部分；第二，在資金使用中，或存在超越資金開支范圍的支出項目，或存在跨會計年度、跨資金使用期限的已完成項目資金節(jié)余。在賬外賬資金收支中，同時具備上述兩個條件的部分，在定性為“小金庫”的同時，還應(yīng)定性為虛列支出；不具備上述第二個條件的合理支出部分，應(yīng)定性為核算不規(guī)范或記賬不及時等違規(guī)行為，而不能定性為小金庫行為。
    3、跨期收入形式：這類性質(zhì)的賬外資金在被審計查出時，被審計單位往往以“正準備作收入，太忙，尚未及時記賬”等種種客觀理由為名，進行否認。判定這類資金是否為小金庫的條件有兩個：其一，其相關(guān)收入是否已跨越該單位常規(guī)會計核算記賬期限而無正當理由；其二，在尚未作收入的資金中，是否存在不合理或違紀違規(guī)的坐支行為。只要滿足上述一個條件，即可認定為小金庫。

    三、“小金庫”的審計方法

    1、分析性復核法。這種方法主要是找到審查“小金庫”的線索和切入點，然后通過其他的審計方法發(fā)現(xiàn)“小金庫”的證據(jù)。這種方法主要是根據(jù)對比分析企業(yè)當年的各項經(jīng)濟數(shù)量指標與以前年度指標的變動幅度，發(fā)現(xiàn)異常變動。如一般情況下，企業(yè)支付的采購原材料的運輸費用占原材料費用應(yīng)在一個合理的范圍內(nèi)，那么，根據(jù)近幾年運費占原材料采購量的比例即可分析運費的支出有無虛假的線索。如發(fā)現(xiàn)問題的跡象后則應(yīng)實施全面審計，找出確鑿證據(jù)，看是否存虛列成本費用，私設(shè)“小金庫”的問題。通過這種分析方法，可節(jié)省審計時間，提高審計效率，從整體上把握審查的重點。

    2、反復突擊盤點法。這種方法既可以發(fā)現(xiàn)“小金庫”的線索又可以直接找到“小金庫”的直接證據(jù)。審計人員應(yīng)首先了解被審計單位現(xiàn)金存放點和有可能保管“小金庫”管理人員的情況，之后可采取兩種盤點策略。首先，對于正常貨幣資金管理的財務(wù)人員可先通知其后進行盤點，盤點后沒有異常后告知其已結(jié)束審查，這時，存在違紀行為的資金管理人員可能放松警惕，從而把“小金庫”的資料又放回辦公場所，這時，審計人員就可突擊再進行盤查，詳細的清查其所有辦公區(qū)的資料，發(fā)現(xiàn)“小金庫”的線索，這些線索包括：是否存在未提供的賬戶，是否存在可疑的存單，以及是否發(fā)現(xiàn)非正常的票據(jù)和手工記錄資料等。例如，我們在對某電信公司審計時，通過此種方法，查出存在賬外的存單150多萬元。其次，對于單位內(nèi)部可能存在小金庫的部門應(yīng)采取一次突擊盤點，這些部門包括：供應(yīng)部門、銷售部門、后勤部門及綜合辦公等，以發(fā)現(xiàn)“小金庫”的線索。

    3、原始憑證審查法。原始憑證是單位經(jīng)濟活動的具體反映，同時，也是會計核算的原始憑據(jù)，因此要重視檢查單位各類票據(jù)，如企業(yè)的發(fā)票、出庫單、三聯(lián)收據(jù)、支出憑據(jù)等。審計中應(yīng)先從企業(yè)內(nèi)部控制入手，檢查票據(jù)購買、領(lǐng)用、銷毀、存根的保存等一系列內(nèi)部控制是否健全、有效，存根聯(lián)是否完整，并運用判斷或統(tǒng)計抽樣法，從中抽出一定數(shù)量的存根聯(lián)，看其是否全部入賬。同時，還可以取得企業(yè)一定期間的三聯(lián)收據(jù)的存根，以此為突破口，檢查企業(yè)是否存在收費不入賬，私設(shè)“小金庫”的做法。原始憑證審查法也適用于虛列支出和重復列支費用而形成“小金庫”的審計，在審查中對于支出憑證中開具的金額較大的發(fā)票，同時又沒有附采購清單、會議通知、相關(guān)合同及工程結(jié)算書等憑證資料時，就應(yīng)給予追查；如費用發(fā)票的內(nèi)容與單位的經(jīng)營無關(guān)也應(yīng)進一步追查；另外，注意審查一些如獎金、補貼、福利費、銷售提成等采取支付清單列支的項目，審查收領(lǐng)簽章是否有虛假，應(yīng)代扣代繳個人所得稅的是否代扣代繳。例如，在某國企審計時發(fā)現(xiàn)，企業(yè)通過虛提業(yè)務(wù)費等方法，將資金提取后分到內(nèi)部銷售科進行使用，有關(guān)支出不入財務(wù)賬；更有甚者就是購買假如招待費、會議費、咨詢費發(fā)票虛列支出套取資金。

    4、資產(chǎn)盤查法。這種方法對于對截留、隱匿處理固定資產(chǎn)和廢舊物資收入以及固定資產(chǎn)出租收入存入“小金庫”的情況尤其適用。審計時主要是通過查閱固定資產(chǎn)明細賬和固定資產(chǎn)卡片，對己報廢的固定資產(chǎn)與固定資產(chǎn)清理賬戶進行核對，對應(yīng)有殘值及變價收入而賬面卻沒有的固定資產(chǎn)，應(yīng)進一步核實是否存在隱匿收入。其次，還應(yīng)對可能存在外對出租的機械設(shè)備和房屋建筑物的使用情況進行核實盤點，查清有無出租的情況，如存在出租的就應(yīng)追查到財務(wù)賬面，以發(fā)現(xiàn)租金收入被截留的問題。另外，資產(chǎn)盤查法也很適用于從賬外資產(chǎn)為線索查出“小金庫”。對于發(fā)現(xiàn)賬外低值易耗品、固定資產(chǎn)等實物資產(chǎn)，則應(yīng)追蹤購買資產(chǎn)的資金，采用順藤摸瓜的方法扯出隱藏的“小金庫”。

    5、往來函詢法。這種方面主要適用于被審計單位利用單位之間的收支業(yè)務(wù)形成的“小金庫”的審查。主要是通過函詢對方單位的相關(guān)人員，了解情況，查找與被審計單位賬面存在不符的事項，可采取電話詢問、往來詢證函等形式。例如，我們在某國企審計時利用函詢法發(fā)現(xiàn)被審計單位將已經(jīng)核銷的壞賬重新收回的往來款，出租資產(chǎn)不入賬，虛構(gòu)采購業(yè)務(wù)等套取資金的違紀問題。

    6、深入調(diào)查法。這種方法主要是通過與財會人員或其他生產(chǎn)經(jīng)營人員交談或利用審計時發(fā)現(xiàn)的某些尚欠證據(jù)的線索與有關(guān)人員談話，并根據(jù)談話得到的線索進一步追查，必要時，應(yīng)主動深入的生產(chǎn)基層或生產(chǎn)車間，了解企業(yè)生產(chǎn)工藝、管理模式等具體情況，為審查尋找突破口。如我們在審計某企業(yè)時，在車間調(diào)查了解到，企業(yè)在生產(chǎn)時一定要產(chǎn)生大量的某種主要原材料的下腳料，而且，其價格每噸多達5000元以上，據(jù)此，我們在財務(wù)賬面核對了廢料收入的入賬情況，但賬面沒有體現(xiàn)，后在各種有利證據(jù)面前，企業(yè)不得不供出存在賬外的廢品收入，后經(jīng)統(tǒng)計每年這種收入多達幾十萬元。

    7、特殊業(yè)務(wù)核實法。此種方法主要是對被審計單位的對外投資、對外提供借款、債務(wù)重組、資產(chǎn)置換等業(yè)務(wù)進行詳細審查，發(fā)現(xiàn)與被審計單位賬面處理不符的異常事項。如審查對外投資發(fā)現(xiàn)有無投資收益不入賬的情況，審查對外借款收取利息不入賬的情況，審計債務(wù)重組及資產(chǎn)置換是否存在補價不入賬的情況等等。

    總之，審計人員要積累審計經(jīng)驗，研究和掌握一定的“小金庫”審計方法和技巧，根據(jù)“小金庫”資金形成的渠道，查找線索，深入調(diào)查，在審計工作中才能收到良好的審計成果。