對待改制國有企業(yè)擁有的土地使用權的處置問題，因其使用權來源的不同而存在不同的解決途徑和辦法。

    一、 若土地使用權來源已屬出讓方式，則在改制過程中并不涉及土地處置問題，僅需根據該地塊的客觀區(qū)域因素和個別因素采用合適的評估方法進行評估，土地評估方法主要有市場比較法、收益現值法、成本逼近法、假設開發(fā)法、路線價法和基準地價修正法，如前所述，在企業(yè)改制評估中，對基準地價修正法應慎用，以避免國有資產流失。對這類土地使用權進行評估時，切忌直接采用政府公布的出讓金標準作為評估值，因為出讓金不是地價，況且政府公布的出讓金只是出讓金下限，而隨著我國新的土地政策的出臺和實施，協議地價將逐漸被取消，而代之以拍賣地價或招標地價，這些新政策的精神從另外一個側面印證著在國有企業(yè)改制中，不得以政府公布的出讓金標準作為土地使用權的評估值。那么反過來，在國有企業(yè)改制中，土地使用權的價值確定是否應以拍賣價或招標價作為評估值呢，并不是的，因為拍賣價或招標價從其內涵上看并非為公允市價，而可能帶有個別特征或受著特殊的購買因素的影響，個別特征的存在或特殊購買因素的影響往往使得拍賣成交價或招標成交價較公允市價偏高或偏低。因此，在對這類土地使用權進行評估時，應準確定位土地使用權的價值定義，即為公開市場價值（或稱公允市價），并正確理解這一價值定義的內涵，并選擇與這一價值定義相吻合的評估方法。在實際工作中，有些評估機構和評估人員將土地使用權賬面攤余價值作為評估值，這是非常錯誤的，因為：賬面原始價值往往不能完整反映土地使用權價值，有些賬面值僅反映國有企業(yè)補繳的土地出讓金，而將原土地拆遷安置費用或征用費用直接在當期進行了列支、并未作資本化處理，即便這些費用都進行了資本化處理，如前所述，這些費用加上國有企業(yè)后期補繳的出讓金也并非為土地使用權的完整價值，另外，賬面土地使用權的攤銷方法與土地使用權評估中的土地期限修正方法，不管從方法內涵上還是所帶來的結果上看，都存在很大的差異，絕不能混為一談。

    二、土地處置問題存在于待改制國有企業(yè)原有土地使用權來源屬劃撥方式之情形。

    對劃撥土地使用權的處置方式，根據《國有企業(yè)改革中劃撥土地使用權管理暫行規(guī)定》第三條規(guī)定：“對國有企業(yè)改革中涉及的劃撥土地使用權，根據企業(yè)改革的不同形式和具體情況，可分別采取國有土地使用權出讓、國有土地租賃、國家以土地使用權作價出資（入股）和保留劃撥用地方式予以處置”。而在這四種處置方式下，評估時所采用的方式及途徑也不盡相同，具體敘述如下：

    （1）、對采取保留劃撥用地方式進行處置的，無需對原賬面劃撥土地使用權的價格進行具體的評定估算，但為了合理體現改制前國有企業(yè)的資產范圍，仍需對劃撥土地使用權原賬面金額按現行會計制度和會計準則進行核實，并以核實后的金額作為評估值列示，納入改制資產范圍。對原賬面尚未將取得劃撥土地使用權過程當中所支付的拆遷補償安置費用或征用費用作資本化處理的，應相應調增原賬面土地使用權價值。對原賬面土地使用權價值為上世紀九十年代中期清產核資調整的價值的，應根據核實后的金額作為評估值。

    （2）、對采取國有土地租賃方式進行處置的，因在這種處置方式下，該劃撥土地使用權實際并未納入改制資產范圍，也即尚未納入評估范圍，因此就不涉及對劃撥土地使用權進行評估這一問題。在具體操作過程中，應首先將國有企業(yè)原賬面存在的劃撥土地使用權價值進行剝離，然后另行對國有土地使用的租金水平進行評估，并將該租金水平評估結果一并運用于改制方案當中，以規(guī)范國有土地租賃行為，并防止國有資產的流失。

    （3）、對采取國有土地使用權出讓方式進行處置的，對土地使用權進行評估時，又存在兩種程序和途徑：
    ① 將該國有土地使用權納入改制資產范圍，也即納入評估范圍。在這種情況下：

    首先，確定該土地使用權的價值定義，價值定義中應至少假定以下事項：以土地使用權來源屬出讓性質為假設、并根據地塊實際情況和規(guī)劃條件對土地使用權在出讓方式下的用途及使用期限進行假設；

    然后，以這些假設作為估價提前，對該國有土地使用權采用合適的土地估價方法進行評估，并將評估值直接列示于資產負債中無形資產項下；

    最后，對土地使用者（國有企業(yè)）應補交的地價進行反映或列示，這一步驟又存在兩種處理辦法：

    a、 將應補交的土地出讓金列示于資產負債表中的負債項下，具體負債金額等于地塊評估值減去原劃撥土地使用權價值。這種辦法的優(yōu)點在于支付義務在資產負債表中得以直接體現，減少了改制方案中對評估后凈資產的調整內容。但其缺點是：應扣減的國有企業(yè)原劃撥土地使用權價值較難準確評定，有些國有企業(yè)原劃撥土地使用權價值在原賬面核算較為規(guī)范，有些國有企業(yè)原劃撥土地使用權價值根本尚未在原賬面列示、但該企業(yè)歷史上確實履行過拆遷安置等義務，實際發(fā)生過土地成本、只是這些成本尚未作資本化處理，有些企業(yè)原劃撥土地使用權價值為上世紀九十年代中期清產核資結果，這些情形的存在使得劃撥土地使用權價值變得異常復雜，劃撥土地使用權的價值往往無法通過“評估”而得出，而應對企業(yè)歷史上為該地塊發(fā)生的應作資本化處理的成本進行查實，并由土地行政主管部門和財政部門統一認定，因此這些問題的存在使得應列示于負債的金額確定存在技術障礙。

b、 第二種處理辦法是不將應補交的土地出讓金列示于負債，而僅是在評估報告中披露“土地評估值系以出讓來源為前提，但尚未將應補交的土地出讓金計扣”，這種處理方式與第一種處理方式比較而言，避開了測算原賬面劃撥用地價值的問題，只是此時評估后的凈資產中實際含有應補交的出讓金，在確定改制方案時應先行對土地使用權的處置方案進行報批，確定應補交的出讓金數額，而后將應補交的土地出讓金從評估后凈資產中剔除。

    ② 不將該國有土地使用權納入改制范圍，也即不納入評估范圍。
    這種方式存在四點優(yōu)點：一是符合改制程序，在國有企業(yè)改制過程中，對劃撥土地使用權應單獨作出處置方案，該劃撥土地使用權處置方案經批準后結合其他改制資產一并形成最終的改制方案；二是符合評估報告適用范圍要求，根據《國有企業(yè)改革中劃撥土地使用權管理暫行規(guī)定》第九條：“土地使用權除保留劃撥用地方式外，采取其他方式處置的，必須進行地價評估，企業(yè)應委托經國家土地管理局和省級人民政府土地管理部門認證的、具有相應土地估價資格的機構進行地價評估”，但國有企業(yè)改制評估本身又需要按財政部的要求由財政部門認證的、具有相應資產評估資格的評估機構進行評估并出具資產評估報告，而后還得報財政部門備案或核準，土地估價報告和資產評估報告在行文格式、內容要求和行政管理上存在差異，因此若在資產評估報告中將該應處置的土地使用權納入一并評估，其評估行為不符合土地行政管理部門的要求，因此對土地使用權進行單獨評估較為科學，能夠較好地協調不同行政管理部門之間的行為；三是避開了測算劃撥用地價值的問題，如前所述，劃撥用地價值并非能通過“評估”而確定，若采取這一方式，土地估價機構評估出地塊價值后，土地行政主管部門和財政部門將根據有關規(guī)定對企業(yè)原賬面劃撥用地價值進行查實并作出認定，將土地評估值扣減企業(yè)原取得劃撥用地時實際已支付的價款后確定應補交的出讓金；四是便于改制企業(yè)運用一些優(yōu)惠政策，如對于勘察設計行業(yè)，改制時的土地出讓金將有一定程度的優(yōu)惠，采用這一方式，有便于處置土地使用權時運用這些優(yōu)惠政策的操作和實施。

    不過，不將國有土地使用權納入改制范圍（評估范圍）時，還應滿足一個前提：即房地產市價中大于建筑物實體價格的那部分，均是由土地使用權貢獻或創(chuàng)造的。比如，某商場每平方米公允市價為21500元，若該商場建筑物實體價格為每平方米1500元，則商場市價中的每平方米20000元均是由其對應的土地使用權貢獻或創(chuàng)造的。只有滿足了這樣一個前提，將劃撥土地使用權與其對應的建筑物分開評估（即土地使用權不納入改制評估，而另行評估后形成土地處置方案報批）才不會出現價值遺漏情形，才不會導致國有資產的流失。